Transferové oceňovanie v roku 2022
Highgate Group
- Publikované
- 29 marca, 2022
V Slovenskej republike sa téma transferového oceňovania stáva významnejšou, nakoľko je predmetom čoraz väčšieho počtu daňových kontrol.
Transferovým oceňovaním možno nazvať proces stanovovania cien kontrolovaných transakcií medzi závislými osobami na daňové účely. Požiadavky správcu dane boli jasné, ceny transakcii medzi závislými osobami musia byť uskutočňované za trhových podmienok, teda podmienok, ktoré by si podnikateľ dohodol aj s nezávislými osobami.
Cieľom transferového oceňovania je:
- Predchádzanie neprirodzeného presúvania ziskov medzi závislými osobami;
- Ovplyvňovania výšky daňovej povinnosti, pri ktorých dochádza k stratám na štátnom rozpočte.
Legislatíva transferového oceňovania
V legislatíve Slovenskej republiky je kontrolovaná transakcia upravená zákonom 595/2003 Z. z. o dani z príjmov ako právny vzťah alebo iný obdobný vzťah medzi dvoma alebo viacerými závislými osobami, pričom aspoň jedna z osôb je daňovník s príjmami podľa § 6 alebo právnická osoba, ktorá dosahuje zdaniteľný príjem (výnos) z činnosti alebo z nakladania s majetkom.
Kontrolovanou transakciou sa nepovažuje prenájom, z ktorého plynú príjmy podľa § 6 ods. 3, ak ide o nehnuteľnosť nezaradenú do obchodného majetku a nájomcom je fyzická osoba, ktorá túto nehnuteľnosť využíva na osobné účely.
Pri kontrolovanej transakcií sa berie do úvahy skutočný obsah právneho vzťahu, alebo iného obdobného vzťahu. Transakcia je kontrolovanou, ak prebieha medzi dvoma závislými osobami, ktorými podľa zákona o dani z príjmov sú:
- Blízke osoby;
- Ekonomicky alebo personálne prepojené osoby;
- Inak prepojené osoby;
- Osoby alebo subjekty, ktoré sú na účely konsolidácie súčasťou konsolidovaného celku
Blízka osoba
Blízku osobu vymedzuje Občiansky zákonník ako príbuzného v priamom rade, súrodenca a manžela, ale aj iné osoby v rodinnom alebo obdobnom pomere, ak ujmu, ktorú by utrpela jedna z nich, by druhá dôvodne pociťovala ako svoju vlastnú.
Ekonomicky alebo personálne prepojené osoby
Ekonomickým a personálnym prepojením, je podľa zákona o dani z príjmov možné chápať účasť osoby na majetku, kontrole alebo vedení inej osoby alebo vzájomný vzťah medzi osobami, ktoré sú pod kontrolou alebo vedením tej istej osoby, jej blízkej osoby alebo v ktorých má táto osoba, jej blízka osoba priamy alebo nepriamy majetkový podiel
Inak prepojené osoby
Inak prepojené osoby alebo iné prepojenie znamená vzťah vytvorený medzi dvoma osobami, predovšetkým na účel zníženia základu dane alebo zvýšenia daňovej straty. Ak nepôjde o blízku osobu, osobu prepojenú ekonomicky, či personálne, alebo o osoby, ktoré sú súčasťou konsolidovaného celku, ak z materiálneho hľadiska vykazujú znaky závislosti , aj tento vzťah môže daňový úrad označiť ako vzťah medzi závislými osobami.
Pojem inak prepojené osoby, tak pre daňový úrad vytvoril akýsi “safe harbor“, pod ktorý môže správca dane subsumovať aj konanie osôb, ktoré by inak nespadali pod definíciu závislých osôb.
Osoby alebo subjekty, ktoré sú na účely konsolidácie súčasťou konsolidovaného celku
Osoby, ktoré patria do jedného konsolidovaného celku, sú medzi sebou navzájom závislé. Ide o skupinu dcérskych účtovných jednotiek a ich materskú spoločnosť, ktorá má povinnosť zostavovať konsolidovanú účtovnú závierku za skupinu.
V praxi sa môžeme stretnúť aj s často používaným pojmom spriaznené či prepojené osoby.
Naopak, osoby, ktoré nie sú závislé, označujeme aj ako tretie osoby či nespriaznené osoby a strany.
Príklady na kontrolovanú transakciu
Podnikateľ je vlastníkom dvoch sesterských spoločností, pričom jedna z nich vykazuje zisk – Spoločnosť A a druhá stratu – Spoločnosť B. Spoločnosť B, teda stratová spoločnosť, poskytne Spoločnosti A poradenské služby. Po vyfakturovaní takejto služby si Spoločnosť A zníži daňovú povinnosť voči správcovi dane a na strane druhej si Spoločnosť B zníži svoju daňovú stratu.
Vyššie uvedený príklad transakcie je vykonávaný za účelom zníženia základu dane a zároveň zníženia daňovej straty v sesterských spoločnostiach. Spoločnosť A a B je možné subsumovať pod definíciu závislých osôb, konkrétne osôb, ktoré patria do konsolidovaného celku. Podľa zákona o dani z príjmov, by vyššie uvedená transakcia napĺňala znaky kontrolovanej transakcie a teda by podliehala podmienkam transferového oceňovania. A pravdepodobne by naplnila aj znaky trestného činu skrátenia dane a poistného.
Ďalším často sa vyskytujúcim príkladom môže byť nasledovné:
Fyzická osoba, ktorá je spoločníkom a konateľom v spoločnosti „vkladá“ peniaze do vlastnej spoločnosti, čiže poskytne svojej spoločnosti bezúročnú pôžičku.
Spoločník, ktorý má na spoločnosti podiel väčší ako 25% je podľa vyššie uvedených kritérií blízkou osobou a tak, spoločnosť bude musieť za takto poskytnutú pôžičku platiť trhový úrok tak, ako keby jej boli peniaze poskytnuté od banky, či nezávislej osoby.
Dokumentácia k transferovému oceňovaniu
Transferová dokumentácia je upravená Usmernením Ministerstva financií Slovenskej republiky č. MF/014283/2016-724 o určení obsahu dokumentácie podľa § 18 ods. 1 zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov ( ďalej len „Usmernenie MF SR“).
V dokumentácii k transferovému oceňovaniu podnikatelia preukazujú, či kontrolované transakcie spĺňajú podmienky, ktoré by boli dohodnuté aj medzi nezávislými osobami a teda, že transakcia bola uskutočnená v súlade s princípom nezávislého vzťahu. Definíciu zmieneného princípu nájdeme v zákone o dani z príjmov, ako: „Princíp nezávislého vzťahu je založený na porovnávaní podmienok dohodnutých v kontrolovaných transakciách medzi závislými osobami s podmienkami, ktoré by medzi sebou dohodli nezávislé osoby v porovnateľných transakciách za porovnateľných okolností v príslušných obdobiach.“
Typy transferovej dokumentácie
Rozoznávame tri typy transferovej dokumentácie:
- Úplná dokumentácia;
- Základná dokumentácia;
- Skrátená dokumentácia.
Povinnosť viesť dokumentáciu o transferovom oceňovaní v rozsahu úplnej dokumentácie majú podnikatelia, ktorí podľa Usmernenia MF SR uskutočňujú vybrané transakcie, pričom ide najmä o hodnotovo významné transakcie s cezhraničným prvkom alebo transakcie pri ktorých sa uplatňuje špeciálny postup. Povinnosť viesť úplnú dokumentáciu sa vzťahuje na:
- daňovníkov, ktorí vykazujú výsledok hospodárenia v individuálnej účtovnej závierke podľa IFRS (s určitými výnimkami), a to vo vzťahu k významným cezhraničným kontrolovaným transakciám;
- daňovníkov, ktorí sa zúčastňujú na cezhraničnej kontrolovanej transakcii s hodnotou nad 10 mil. EUR za zdaňovacie obdobie;
- daňovníkov, ktorí uskutočňujú významné transakcie so závislými osobami, ktoré sú daňovníkmi nezmluvného štátu (t.j. najmä daňové raje);
- daňovníkov, ktorí sa zúčastňujú kontrolovaných transakcií, pri ktorých žiadajú správcu dane o vydanie rozhodnutia o odsúhlasení metódy ocenenia;
- daňovníkov, ktorí žiadajú o sekundárnu úpravu pri kontrolovanej transakcii v zmysle medzinárodných daňových zmlúv;
- daňovníkov, ktorí majú kontrolované transakcie, pri ktorých bola podaná žiadosť o začatie mechanizmu riešenia sporov podľa medzinárodnej daňovej zmluvy;
- daňovníkov, ktorí v zdaňovacom období uplatňujú úľavu na dani, a to vo vzťahu k významným cezhraničným kontrolovaným transakciám.
Základná dokumentácia
V ostatných prípadoch je daňovník povinný viesť základnú dokumentáciu o:
- cezhraničných kontrolovaných transakciách s ročnou hodnotou nad 1 mil. EUR;
- nevýznamných transakciách so závislými osobami, ktoré sú daňovníkmi nezmluvného štátu (t.j. najmä daňové raje);
- významných cezhraničných kontrolovaných transakciách, pokiaľ ide o daňovníka s celkovými výnosmi z hospodárskej a finančnej činnosti za zdaňovacie obdobie nad 8 mil. EUR;
- významných tuzemských kontrolovaných transakciách, pokiaľ daňovník uplatňuje úľavu na dani.
Obsahom úplnej a základnej dokumentácie sú všetky skutočnosti, ktoré majú vplyv na ocenenie týchto kontrolovaných transakcií.
Skrátená dokumentácia
Ak sa o kontrolovanej transakcii nevypracováva úplná ani základná dokumentácia, vedie daňovník minimálne skrátenú dokumentáciu, ktorá sa vypĺňa v predpísanej štruktúre, ktorú vydáva Ministerstvo financií, s výnimkou prípadov, kedy postačuje riadne uvedenie kontrolovaných transakcií v daňovom priznaní k dani z príjmov. Ak by daňovník neuviedol kontrolované transakcie v daňovom priznaní, vzniká mu povinnosť pripraviť skrátenú dokumentáciu o týchto transakciách.
Metódy transferového oceňovania
Daňovník si pri výbere metódy transferového oceňovania vyberá takú metódu, ktorej použitie bude v súlade so zásadou najlepšej metódy. Metódy transferového oceňovania sú vymedzené v § 18 ods. 2 a 3 zákona o dani z príjmov:
- metódy, ktoré vychádzajú z porovnávania ceny (metóda nezávislej trhovej ceny, metóda následného predaja, metóda zvýšených nákladov);
- metódy, ktoré vychádzajú z porovnávania zisku (metóda delenia zisku, metóda čistého obchodného rozpätia);
- metódy, ktoré sú kombináciou metód vychádzajúcich z porovnávania ceny a metód vychádzajúcich z porovnávania zisku;
- iné metódy nevymenované v predchádzajúcich bodoch, ak ich použitie je v súlade s princípom nezávislého vzťahu.
Sankcie
Ak si podnikateľ nesplní niektorú zo svojich povinností vyplývajúcich z podmienok transferového oceňovania, daňový úrad môže počas daňovej kontroly uložiť pokutu.
Medzi najčastejšie ukladané pokuty patria:
- pokuta za nezvýšenie základu dane z príjmov;
- pokuta za nevypracovanie transferovej dokumentácie;
- pokuta za neoprávnenú korešpondujúcu úpravu základu dane.
Pokuta za nezvýšenie základu dane z príjmov
Pri pokute za nezvýšenie základu dane z príjmov sa posudzuje adekvátnosť sumy nenavýšenia základu dane. Ak daňovník nezvýši základ dane, bude mu uložená pokuta za nezvýšenie a taktiež mu správca dane zvýši daň. Výška pokuty je 3-násobkom úrokovej sadzby ECB ročne zo sumy, alebo vo výške 10% ročne z vyrubenej sumy. Pričom platí, že čím neskôr je daňová kontrola, tým vyššia je aj pokuta.
Pokuta za nevypracovanie transferovej dokumentácie
Pokuta za nevypracovanie transferovej dokumentácie bude daňovníkovi uložená, ak do 15 dní odo dňa doručenia výzvy nepredloží transferovú dokumentáciu. Maximálna výška pokuty je 3. 000 Eur.
Pokuta za neoprávnenú korešpondujúcu úpravu základu dane
Daňovník môže vykonať korešpondujúcu úpravu základu dane, len v určitých
prípadoch, pri tuzemských transakciách, ak tak vykonala iná závislá osoba a vo vzťahu k zahraničným transakciám, po predchádzajúcom povolení daňového úradu. Za neoprávnenú korešpondujúcu úpravu základu dane sa považuje porušenie niektorého z uvedených pravidiel. Ak pri daňovej kontrole správca dane zistí porušenie pravidiel, uloží daňovníkovi zvýšenie dane a uloží pokutu vo výške 3-násobku základnej úrokovej sadzby ECB, obdobne ako tomu bolo v prípade nezvýšenia základu dane.
FAQ
Otázka – poskytnutie pôžičky
Fyzická osoba, ktorá je spoločníkom a konateľom v spoločnosti „vkladá“ peniaze do vlastnej spoločnosti, čiže poskytne svojej spoločnosti bezúročnú pôžičku. Vzťahuje sa na tento typ vkladu povinnosť úpravy základu dane o úrok z pôžičky vo výške úroku obvyklého na trhu, ktorý poskytujú banky?
Odpoveď:
Nie, nakoľko úroky z poskytnutej pôžičky predstavujú príjem z kapitálového majetku fyzickej osoby, pri ktorom sa nevykazuje základ dane podľa § 17 až 29 zákona o dani z príjmov.
Otázka – poskytovanie služieb medzi podnikateľmi
Obaja manželia vykonávajú podnikateľskú činnosť na základe živnostenského oprávnenia. Na základe faktúr si medzi sebou navzájom poskytujú služby. Sú účtovnými jednotkami. Vzťahuje sa na týchto podnikateľov transferové oceňovanie a úprava základu dane?
Odpoveď:
Nakoľko sa jedná o daňovníkov vykonávajúcich podnikateľskú činnosť a sú blízkymi osobami, na ich obchodné transakcie sa vzťahuje ustanovenie § 17 ods. 5 zákona o dani z príjmov. Na základe uvedeného je potrebné, aby každý z manželov samostatne viedol o významnej kontrolovanej transakcii dokumentáciu v rozsahu určenom usmernením MF SR, teda skrátenú dokumentáciu. Ak použitím odlišných cien alebo podmienok v tejto kontrolovanej transakcii dôjde k zníženiu základu dane alebo k zvýšeniu daňovej straty fyzickej osoby, potom jej vznikne povinnosť úpravy základu dane podľa § 17 ods. 5 zákona o dani z príjmov.
Otázka – prenájom nehnuteľnosti
Fyzická osoba, ktorá je spoločníkom a konateľom v spoločnosti, uzatvorila s touto spoločnosťou nájomnú zmluvu na prenájom nehnuteľnosti na obchodné účely. Príjmy z prenájmu nehnuteľnosti fyzická osoba zdaňuje podľa § 6 ods. 3 zákona o dani z príjmov. Vzťahujú sa na túto fyzickú osobu ustanovenia § 17 ods. 5 a § 18 zákona o dani z príjmov?
Odpoveď:
Prenájmom nehnuteľností medzi fyzickou a právnickou osobou, ktoré sú závislými osobami, ide o kontrolovanú transakciu medzi osobami, ktoré zisťujú základ dane podľa § 17 až § 29 zákona o dani z príjmov, a z toho dôvodu sa na tieto osoby vzťahuje ustanovenie § 17 ods. 5, ako aj § 18 zákona o dani z príjmov.
Otázka – predaj hnuteľnej veci
Fyzická osoba, nepodnikateľ, predáva svojmu bratovi osobný automobil za cenu nižšiu ako je obvyklá cena na trhu. Nakoľko ide o transakciu medzi blízkymi osobami, vzniká tejto fyzickej osobe povinnosť dodaniť v daňovom priznaní k dani z príjmov rozdiel ceny z predaja automobilu?
Odpoveď:
Nakoľko ide o obchodnú transakciu medzi blízkymi osobami, ktoré sú fyzické osoby nepodnikatelia, pričom príjem z predaja automobilu spadá do ostatných príjmov zdaňovaných podľa § 8 zákona o dani z príjmov, pri tejto obchodnej transakcii sa neuplatňuje postup podľa § 17 ods. 5 zákona o dani z príjmov.
Ak vás táto téma zaujíma, neváhajte nás kontaktovať.
Law & Tax
Tomáš Demo
tomas.demo@highgate.sk
Accounting
Peter Šopinec
peter.sopinec@highgate.sk
Crypto
Peter Varga
peter.varga@highgate.sk
